Gérants majoritaires des SARL : du nouveau pour le calcul du disponible Madelin

Depuis plusieurs mois, les experts-comptables et les professionnels de l’assurance du patrimoine s’inquiétaient.

En effet, une modalité essentielle du calcul du disponible Madelin des gérants majoritaires soumis à l’impôt société semblait remise en cause.

En l’absence de circulaire traitant de la situation de cette catégorie, les professionnels avaient pris le parti de calculer le montant disponible par référence à la rémunération de gérance dite « article 62 ».

Or l’Administration Fiscale semblait revenir sur cette position. Dans certaines réponses, elle considérait qu’il fallait prendre en compte le bénéfice de la société au lieu de la rémunération de gérance.

Il était parfois même fait référence au « bénéfice social », notion aux contours mal définis.

Désormais, les choses sont claires.

Dans sa réponse du 25 juin 2009 au rescrit formulé le 4 décembre 2008 par Factorielles, l’Administration Fiscale prend clairement position.

Nous verrons dans ce cadre ce qu’il faut entendre par rapport à la notion de rémunération brute

1 – Pourquoi le calcul du disponible Madelin en est venu à poser problème pour les gérants majoritaires ?

1 – 1 L’origine du problème

Nous avons eu l’occasion de l’écrire à de nombreuses reprises : faute de textes suffisamment précis et prenant en compte les implications concrètes des dispositions qu’ils veulent promouvoir, les experts-comptables et les professionnels du patrimoine doivent trop souvent interpréter comme ils le peuvent des textes aux contours trop flous.

C’est le cas du calcul du disponible Madelin pour les gérants majoritaires de SARL à l’IS.

Faute d’une circulaire précisant les modalités techniques, alors même qu’elle existe pour les entrepreneurs exerçant en nom propre, les professionnels avaient pris pour habitude de calculer le disponible sur la base de la rémunération de gérance dite « article 62 ».

Cette position était parfaitement conforme à l’esprit de la loi, particulièrement après la réforme Fillon conditionnant le calcul du disponible pour les salariés dans le cadre des contrats article 83 par référence au montant du salaire perçu.

Toutefois, avec la fin de la période transitoire initialement programmée au 31 décembre 2008, certains se sont demandés, en l’absence d’un texte précis, s’il ne fallait pas s’appuyer non pas sur la rémunération de gérance mais sur le bénéfice de l’entreprise.

Cela aurait pu notamment s’avérer plus favorable au dirigeant percevant une rémunération modeste mais dont l’entreprise dégage un résultat significatif.

1 – 2 Les termes de la problématique

Rappelons les textes applicables :

L’article 154 bis du Code général des impôts dispose ainsi :

« II. – Les cotisations versées aux régimes obligatoires complémentaires d’assurance vieillesse mentionnés au premier alinéa du I, pour la part de ces cotisations excédant la cotisation minimale obligatoire, et les cotisations ou primes mentionnées au deuxième alinéa du I sont déductibles :
1º Pour l’assurance vieillesse, dans une limite égale au plus élevé des deux montants suivants :

a) 10 % de la fraction du bénéfice imposable retenu dans la limite de huit fois le montant annuel du plafond mentionné à l’article L. 241-3 du code de la sécurité sociale, auxquels s’ajoutent 15 % supplémentaires sur la fraction de ce bénéfice comprise entre une fois et huit fois le montant annuel précité ;

b) Ou 10 % du montant annuel du plafond mentionné à l’article L. 241-3 du code de la sécurité sociale. »

Dans ce texte, le législateur n’a pas fait de distinction entre un TNS dont les rémunérations sont imposables dans la catégorie des bénéfices ( BIC ou BNC) et un gérant majoritaire dont les rémunérations sont imposables au titre de l’article 62 du Code général des impôts.

L’instruction fiscale BIC publiée en août 2005 ne donne par ailleurs aucune précision quant à la situation spécifique du gérant majoritaire.

C’est ainsi que deux interprétations ont pu coexister :

Une application stricte des textes : l’assiette de déduction est constituée par le bénéfice imposable de la société,
Une interprétation pragmatique mais non étayée par les textes : l’assiette de déduction est constituée par la rémunération de gérance.

C’est la question que le rescrit posé par Factorielles a permis de trancher.

2 – L’Administration Fiscale se prononce en faveur de la rémunération de gérance

La documentation technique faisant référence à une notion de bénéfice social comme base de calcul du disponible Madelin, nous avons demandé à l’administration fiscale ce qu’il fallait entendre par cette notion :

Est-ce :

la rémunération perçue par le gérant,
le bénéfice fiscal de la société,
la somme formée par la rémunération perçue par le gérant et par le bénéfice fiscal de la société,
autre chose ?

Après une première réponse n’apportant pas les précisions souhaitées, l’Administration Fiscale précise clairement sa position :

« Après consultation de mon administration centrale, je vous prie de trouver ci-après les précisions qui m’ont été apportées.

Pour les gérants majoritaires de SARL soumises à l’impôt sur les sociétés imposables dans la catégorie des traitements et salaires en application de l’article 62 du CGI, il convient, pour le calcul de des limites de déduction des cotisations facultatives dites « Madelin » prévues à l’article 154 bis du CGI, de substituer au bénéfice imposable le montant total des rémunérations brutes visées article 62 du CGI. »

La réponse apportée clarifie de manière définitive la position de l’administration fiscale qui s’en tient un à la fois à la pratique des cabinets et adopte une position pragmatique.

Pour autant, demeure la question de la rémunération prise en compte.

3 – Revenons sur cette notion de rémunération

Rappelons qu’au titre des rémunérations dites «article 62 du CGI », les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l’impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s’ils sont admis en déductions des bénéfices soumis à l’impôt sur les sociétés par application de l’article 211, même si les résultats sont déficitaires, lorsqu’ils sont alloués :

Aux gérants des sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l’article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues à l’article 239 bis AA ou à l’article 239 bis B ; …..

Le montant imposable des rémunérations visées au premier alinéa est déterminé, après déduction des cotisations et primes mentionnées à l’article 154 bis, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires.

Article 211 du CGI :
Dans les sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l’article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié et dont les gérants sont majoritaires, dans les sociétés en commandite par actions, de même que dans les sociétés en commandite simple, les sociétés en nom collectif, les sociétés en participation et les sociétés civiles ayant exercé l’option prévue à l’article 206 3, les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont, sous réserve des dispositions du 3 de l’article 39 et 211 bis, admis en déduction du bénéfice de la société pour l’établissement de l’impôt, à la condition que ces rémunérations correspondent à un travail effectif.
Les sommes retranchées du bénéfice de la société en vertu du premier alinéa sont soumises à l’impôt sur le revenu au nom des bénéficiaires dans les conditions prévues à l’article 62.
Pour l’application du présent article, les gérants qui n’ont pas personnellement la propriété de parts sociales sont considérés comme associés si leur conjoint ou leurs enfants non émancipés ont la qualité d’associé.
Dans ce cas, comme dans celui où le gérant est associé, les parts appartenant en toute propriété ou en usufruit au conjoint et aux enfants non émancipés du gérant sont considérées comme possédées par ce dernier.

3 – 1 Faut-il prendre la rémunération avant ou après l’abattement des 10% ou des frais réels ?

La position du rescrit est explicite : «… de substituer au bénéfice imposable le montant total des rémunérations brutes visées à l’article 62 du CGI. »

Il est question de rémunération brute ; il convient donc de retenir la rémunération avant abattement des 10% ou frais réels.

3 – 2 Que contient la rémunération brute visée à l’article 62 du CGI ?

Toutes les rémunérations perçues durant l’année d’imposition entrent dans le champ d’application de l’impôt, quelle que soit leur forme ou leur appellation. Il en est ainsi :

des appointements proprement dits, qu’ils soient fixes ou proportionnels ;
des allocations, indemnités ou gratifications versées par la société à quelque titre que ce soit (indemnités pour sujétions, participations aux bénéfices, indemnités de résidence, allocations ou gratifications de caractère familial, etc.) ;
des avantages en nature alloués (logement, éclairage, chauffage, téléphone, usage à titre privé d’un véhicule automobile appartenant à la société ou loué par elle) ;
des avantages en espèces consentis (prise en charge de dépenses personnelles des dirigeants telles que, notamment impôts, cotisations sociales obligatoires ou facultatives, primes d’assurances) ;
des allocations, remboursements ou indemnités forfaitaires pour frais.

Circ. 11 mai 1950 n° 2261 ; D. adm. 5 H-12 n° 2, 2 mars 1998 ; D. adm. 5 H-21 n° 3, 2 mars 1998.

Par ailleurs, la documentation confirme :

Les cotisations sociales sont en principe à la charge des intéressés. Toutefois, lorsque la société les prend à sa charge, elles peuvent être retranchées du résultat social en tant que supplément de rémunération.

Références :

Rép. Sallé, AN 11 mai 1981, p. 2012
Rép. Temple, AN 22 juin 1954, p. 2959
Rép. Delfosse, AN 8 septembre 1980, p. 3834

Les cotisations sociales du gérant prises en charge par la SARL doivent donc être rajoutées à la rémunération brute servant au plafonnement des cotisations Madelin.

Cette position répond de plus à une logique arithmétique absolue.

Exemple :

La SARL X verse à son gérant majoritaire 100.000 euros de rémunération et prend en charge les cotisations sociales obligatoires de son gérant pour 30.000 euros.

La rémunération servant de base au plafonnement des cotisations Madelin ne peut être que de 130.000 euros et non de 100.000 euros. En effet, si cette même société avait versé une rémunération de 130.000 euros à son gérant et que ce dernier ait acquitté personnellement ses 30.000 euros de cotisations, l’assiette ayant servi de plafonnement aux cotisations Madelin aurait bien été de 130.000 euros alors que dans les deux cas, la rémunération nette du gérant était de 100.000 euros. On ne peut pas avoir deux assiettes brutes différentes pour une même rémunération nette.

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L’Administration vient d’apporter une précision utile qui rassure la plupart des professionnels par rapport à leur pratique.

Pour autant, il serait souhaitable désormais qu’elle publie une circulaire permettant de clarifier définitivement la situation de l’ensemble des gérants majoritaires de SARL au titre de la loi Madelin.

Bruno CHRETIEN
Dirigeant de Factorielles